H αξιολόγηση της εφαρμογής της σημαντικότητας, βάσει ποιοτικών κριτήριων, κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων

Η ελεγκτική είναι επάγγελμα που συνδυάζει ένα θεσμικό πλαίσιο με δυναμική και συνεχή εξέλιξη, ενώ ταυτόχρονα βασίζεται στην υποκειμενικότητα της κρίσης του προσώπου που ασκεί το ελεγκτικό έργο. Οι συνεχείς και έντονες αλλαγές στο οικονομικό και επιχειρησιακό περιβάλλον, από το 2008 και μετά, έχουν άμεσες συνέπειες στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων, γεγονός που διαμορφώνει νέες προκλήσεις για το ελεγκτικό επάγγελμα. Σε αυτές τις προκλήσεις η διασφάλιση της ποιότητας του ελεγκτικού έργου συνδέεται άρρηκτα με την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας (materiality). Η έκφραση «να βλέπουμε το δέντρο και να χάνουμε το δάσος» είναι ένας απλός τρόπος να αναφερθούμε στη σημασία της ανωτέρω έννοιας κατά την εφαρμογή της στο ελεγκτικό έργο. Αφορμή για την επιλογή του θέματος της εργασίας μου ήταν οι πρόσφατες (12 Φεβρουαρίου 2013) επισημάνσεις της δημοσιοποιημένης επισκόπησης της Ευρωπαϊκής Αρχής Κινητών Αξιών και Αγορών (European Securities and Markets Authority, ‘ESMA’) σχετικά με την εφαρμογή της έννοιας σημαντικότητας, μέσα από το πρίσμα των οικονομικών εκθέσεων των ανεξάρτητων ελεγκτών. Παράλληλα, εξετάζοντας άρθρα από τη διεθνή βιβλιογραφία, διαπίστωσα συχνή αναφορά στην ανάγκη υιοθέτησης, από την πλευρά του ελεγκτή, ποιοτικών κριτηρίων για την αξιολόγηση και την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας,. Επιπλέον, μέσα από τα επιστημονικά άρθρα και τις σχετικές έρευνες, αποκαλύπτεται μια έντονη αμφισβήτηση για τη χρήση μόνο των ποσοτικών μεθόδων στην εφαρμογή της έννοιας σημαντικότητας κατά το σχεδιασμό του ελέγχου και περαιτέρω τον προσδιορισμό του ουσιώδους μεγέθους. Συχνά, οι συντάκτες παρότρυναν τους ελεγκτές να μην εμπιστεύονται τις ποσοτικές μεθόδους, αλλά να εφαρμόζουν ταυτόχρονα και ποιοτικά κριτήρια. Τα μεγάλα οικονομικά σκάνδαλα, όπως για παράδειγμα η περίπτωση της Enron, με τις γνωστές συνέπειες, ανέδειξαν, αφενός αδυναμίες στην εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας με βάση τα ποσοτικά κριτήρια, αφετέρου την ανάγκη άμεσης αντίδρασης των αρμόδιων φορέων, με σκοπό να επιστήσουν την προσοχή των ελεγκτών στη ταυτόχρονη χρήση ποιοτικών παραγόντων. Υπό το πρίσμα αυτό τα θεσμικά και εποπτικά όργανα εντόπισαν αυτό το κενό στις ελεγκτικές διαδικασίες και συνέταξαν το Διεθνές Ελεγκτικό Προτύπου (ΔΠΕ) 450 «Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου» που εφαρμόζεται συνδυαστικά με το ελεγκτικό πρότυπο ΔΠΕ 320 «Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση ενός ελέγχου». Σκοπός της έρευνας: Η παρούσα διπλωματική εργασία πραγματεύεται την έννοια της σημαντικότητας, ως συστατικό στοιχείο της διαδικασίας ελέγχου. Περαιτέρω στοχεύει να διερευνήσει και να καταδείξει το βαθμό χρήσης του ΔΠΕ 450 (ημερομηνία ισχύος 15 Δεκεμβρίου 2009) καθώς και τη συχνότητα εντοπισμού επουσιωδών σφαλμάτων που σχετίζονται με τους ποιοτικούς παράγοντες, όπως ενδεικτικά αυτοί αναφέρονται στη παράγραφο 16 του ανωτέρω προτύπου. Με άλλα λόγια, το κεντρικό ερώτημα που διαπραγματεύεται είναι ‘πώς οι ελεγκτές, λαμβάνοντας υπόψη τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΔΠΕ 450, αξιολογούν τα επουσιώδη σφάλματα που εντοπίζουν κατά τη διάρκεια του ελέγχου και πώς αυτά συμμετέχουν, τελικά, στη διαδικασία διαμόρφωσης της ελεγκτικής γνώμης;’ Η διπλωματική εργασία απαρτίζεται από δύο μέρη. Το πρώτο μέρος είναι κυρίως θεωρητικό και αποτελείται από τέσσερα επιμέρους κεφάλαια. Το δεύτερο μέρος αποτελεί την εμπειρική έρευνα, με τη μεθοδολογία και τα συμπεράσματα της εργασίας και αποτελείται από δύο επιμέρους κεφάλαια. Αναλυτικότερα: Στο πρώτο μέρος παρουσιάζεται συνοπτικά το ελεγκτικό έργο και οι βασικές αρμοδιότητες του (εξωτερικού) ελεγκτή. Προς τη κατεύθυνση αυτή γίνεται μια αναφορά στο ελεγκτικό επάγγελμα, στους φορείς που συνθέτουν ένα δίκτυο κατευθύνσεων με βάση τα ελεγκτικά πρότυπα. Στη συνέχεια γίνεται μια ενδελεχής παρουσίαση της έννοιας σημαντικότητας, όπως εφαρμόζεται στην ελεγκτική, σε συνδυασμό με την έννοια του ουσιώδους μεγέθους, τις μεθόδους προσδιορισμού του και τη χρήση του, ως εργαλείο στρατηγικής και σχεδιασμού του ελέγχου. Επιπλέον παρουσιάζονται ορισμένα ελεγκτικά πρότυπα, τα οποία σχετίζονται με την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας, με ιδιαίτερη αναφορά στο ρόλο και τη σημασία των ποιοτικών παραγόντων. Ακολουθεί μια ανασκόπηση της διεθνής βιβλιογραφίας καθώς και των σχετικών άρθρων, ενέργειες που διαμόρφωσαν το απαραίτητο πληροφοριακό υλικό για την ερευνητική προσέγγιση του ανωτέρω θέματος. Επίσης στην εργασία γίνεται μια προσπάθεια παρουσίασης των διαφορετικών συνδέσμων που σχετίζουν την έννοια της σημαντικότητας με άλλα στοιχεία, όπως ενδεικτικά η φύση της ελεγχόμενης οντότητας, η εμπειρία των ελεγκτών. Επισημαίνεται ότι στην εργασία, μέσω της ανασκόπησης της βιβλιογραφίας, καταγράφηκαν διάφοροι ποιοτικοί παράγοντες, γεγονός που αποτελεί μια πρώτη πηγή συγκέντρωσης τέτοιων δεδομένων για σκοπούς ενημέρωσης κάθε αναγνώστη. Στο δεύτερο μέρος παρουσιάζεται η εμπειρική έρευνα, τα ερευνητικά ερωτήματα, η μεθοδολογία καθώς και η ανάλυση, περιγραφική και ποσοτική, των συμπερασμάτων. Κατά την πρακτική που ακολουθείται στον έλεγχο, το επίπεδο σημαντικότητας και περαιτέρω το ουσιώδες μέγεθος, κυρίως προσδιορίζονται με βάση ποσοτικούς παράγοντες. Η αναθεώρηση του ΔΠΕ 320 και η ειδική αναφορά των ελεγκτικών προτύπων σε ποιοτικά κριτήρια, όπως καταδεικνύει η υιοθέτηση του ΔΠΕ 450, ενισχύουν την εφαρμογή της έννοιας της υποκειμενικότητας της κρίσης του ελεγκτή για την αξιολόγηση του επιπέδου σημαντικότητας και του ουσιώδους σφάλματος, δημιουργώντας παράλληλα σημαντικό χώρο για έρευνα. Με άλλα λόγια το ΔΠΕ 450 (§Α16) υιοθετήθηκε προκειμένου ο ελεγκτής, πριν τη διατύπωση γνώμης, να λάβει υπόψη του και τους ποιοτικούς παράγοντες (στο πρότυπο αναφέρονται ως περιστάσεις). ΄Ετσι με βάση το ανωτέρω πρότυπο, όταν διαπιστώνονται μη διορθωμένα σφάλματα, τα οποία, είτε δεν μπορούν να ποσοτικοποιηθούν, είτε βρίσκονται χαμηλότερα από το ουσιώδες μέγεθος για τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο και συνεπώς δεν ικανοποιούν τους ποσοτικούς παράγοντες, μπορεί, σε κάποιες περιστάσεις να κάνουν τον ελεγκτή να τα αξιολογεί εντέλει ως ουσιώδη ατομικά ή αθροιστικά με άλλα επουσιώδη σφάλματα και να διαμορφώσει διαφοροποιημένη γνώμη. Η έρευνα διεξήχθη μέσω ερωτηματολογίου και αποσκοπεί, μέσα από τις απαντήσεις των ελεγκτών, να συγκεντρώσει δεδομένα για την επεξεργασία των διερευνούμενων ερωτημάτων με σκοπό την παράθεση χρήσιμων συμπερασμάτων. Μολονότι τα ερωτήματα, που αφορούν τη χρήση των ποιοτικών παραγόντων κατά την διεξαγωγή του ελεγκτικού έργου και περαιτέρω ο βαθμός επίδρασης αυτών στη γνώμη του ελεγκτή, είναι πολλά, στην εργασία μου επικεντρώθηκα σε ορισμένα σημεία τα οποία δίνουν τις απαντήσεις στα ακόλουθα ερωτήματα. Α) Είναι οι ελεγκτές εξοικειωμένοι με τη χρήση των ποιοτικών παραγόντων στην εφαρμογή του επιπέδου σημαντικότητας; Β) Υπάρχουν περιστάσεις, κατά τον έλεγχο των επιχειρήσεων, οι οποίες συγκεντρώνουν μεγαλύτερη πιθανότητα να εντοπιστούν επουσιώδη σφάλματα τα οποία, λόγω της έκτασης της επίδρασης στις περιστάσεις αυτές, ο ελεγκτής τα αξιολογεί ως ουσιώδη; και Γ) Ποιές είναι πράγματι οι συνέπειες, της χρήσης των ποιοτικών παραγόντων και ειδικότερα της πρόνοιας του ΔΠΕ 450, σε ορισμένους τομείς στην Ελλάδα, όπως στο ελεγκτικό έργο, στην ποιότητα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, στη σχέση ελεγχόμενου-ελεγκτή, στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και στο κοινωνικό σύνολο; Επισημαίνεται ότι αυτή η εργασία πραγματεύεται ένα αρκετά δύσκολο στην εφαρμογή του, κατά την άποψη των ελεγκτών, ελεγκτικό πρότυπο, καθώς εμπεριέχει σε μεγάλο βαθμό το στοιχείο της υποκειμενικότητας. Η εργασία, με δεδομένη την απουσία παρόμοιας επίσημα δημοσιευμένης σχετικής έρευνας στην Ελλάδα, δύναται να αποτελέσει σημείο αναφοράς για κάθε ενδιαφερόμενο. Τέλος, τα συμπεράσματα της παρούσας εργασίας ενδέχεται να αποτελέσουν την αφορμή γόνιμου προβληματισμού ώστε να επανεξεταστούν, από τα ενδιαφερόμενα μέρη, τα ελεγκτικά βήματα, ο σχεδιασμός των διαδικασιών που σχετίζονται με τη εφαρμογή ποιοτικών κριτήριων για την αξιολόγηση των επουσιωδών σφαλμάτων, με σκοπό να εντοπιστούν τυχόν αδυναμίες, ή νέες στρατηγικές ενέργειες για την περαιτέρω βελτίωση του ελεγκτικού επαγγέλματος.