Φορολογικό πιστοποιητικό: διερεύνηση επιπτώσεων-η περίπτωση Ελληνικής Εταιρείας Παροχής Υπηρεσιών

Το θέμα της παρούσας διπλωματικής εργασίας είναι η ανάλυση και η εμπειρική μελέτη περίπτωσης (case study) αναφορικά με την έκδοση του «Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού» μέσω πραγματικών οικονομικών στοιχείων μιας μη εισηγμένης ελληνικής εταιρείας. Τα οικονομικά στοιχεία θα αφορούν τις χρήσεις 2013 και 2014 και θα καταγραφούν οι αλλαγές που επήλθαν στις διατάξεις του ν. 2238/1994 (ΠΟΛ. 1159/2013) από τις αντίστοιχες διατάξεις του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ. 1124/2015), αντίστοιχα. Σημαντικό είναι να αναφερθεί ότι ο ν. 2238/1994 ίσχυσε μέχρι και τη χρήση 2013 (οικονομικό έτος 2014) και από τη χρήση 2014 (που τώρα αποκαλείται φορολογικό έτος) ισχύουν οι διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Φορολογικό Πιστοποιητικό Με τις διατάξεις των ν. 2190/1920 (για τις Α.Ε.) και ν. 3190/1955 (για τις Ε.Π.Ε.) οι εταιρείες ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές. Παράλληλα, με τις διατάξεις του ν. 3842/2010, καθιερώθηκε και η έκδοση του Ετήσιου Φορολογικό Πιστοποιητικό στην χώρα μας από τους Ορκωτούς Ελεγκτές - Ελεγκτικά Γραφεία. Το Φορολογικό Πιστοποιητικό είναι η πρώτη προσπάθεια ανάθεσης του φορολογικού ελέγχου από τις φορολογικές αρχές σε ιδιώτες και αποτελεί έναν αποτελεσματικό μηχανισμό ελέγχου των πεπραγμένων των Α.Ε. και των Ε.Π.Ε., καθότι η συνεπακόλουθη ευθύνη των ίδιων των ελεγκτών σε περίπτωση ανακρίβειάς του, φαίνεται να έχει οδηγήσει τις εμπλεκόμενες εταιρείες σε ειλικρινέστερες δηλώσεις. Το Φορολογικό Πιστοποιητικό διακρίνεται σε δύο τμήματα, την ''Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης'' (Παράρτημα Ι) και στο ''Προσάρτημα των Αναλυτικών Πληροφοριακών Στοιχείων'' (Παράρτημα ΙΙ), ενώ τα φορολογικά αντικείμενα που θα ελεγχθούν αποτελούν το Πρόγραμμα Ελέγχου (Παράρτημα ΙΙΙ). Το Πρόγραμμα Ελέγχου εξετάζει συγκεκριμένα φορολογικά αντικείμενα, όπως την Φορολογία Εισοδήματος, τον ΦΠΑ, τους Παρακρατηθέντες Φόρους, τα Τέλη Χαρτοσήμου, τις Ενδοομιλικές Συναλλαγές (Transfer Pricing), την Φορολογία Ακινήτων και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (πρώην ΚΒΣ). Με το τέλος του ελέγχου στα προαναφερθέντα αντικείμενα ο ελεγκτής συγκεντρώνει τα φορολογικά ευρήματα και αναλόγως την σπουδαιότητα αυτών υποβάλλει την Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης υποβάλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία εντός 10 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και μπορεί να έχει 6 συμπεράσματα τα οποία είναι τα εξής: 1). Α.1 Συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη, 2). Α.2 Συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη με θέμα/τα έμφασης, 3). Α.3 Συμπέρασμα με επιφύλαξη, 4). Α.4 Συμπέρασμα με επιφύλαξη και θέμα/τα έμφασης, 5). Α.5 Αδυναμία Έκφρασης Συμπεράσματος και 6). Α.6 Αρνητικό Συμπέρασμα. Το Προσάρτημα των Αναλυτικών Πληροφοριακών Στοιχείων περιλαμβάνει γενικές πληροφορίες για το ελεγκτικό γραφείο και για την ελεγχόμενη εταιρεία, καθώς και ποσοτικά δεδομένα της ελεγχόμενης και της συγκρίσιμης περιόδου. Προσέγγιση - Ερευνητικό μέρος Στο ερευνητικό μέρος της εργασίας έγινε μια μελέτη περίπτωσης (case study) με πραγματικά οικονομικά στοιχεία μιας μη εισηγμένης ελληνικής εταιρείας με σκοπό τον εντοπισμό των σημαντικότερων διαφορών μεταξύ των διατάξεων των δύο φορολογικών νόμων. Πρώτη σημαντική διαφορά είναι ότι ο νέος Κ.Φ.Ε. με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 διευκρινίζει ρητά τις εκπιπτόμενες και τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, αντίστοιχα. Θεωρεί εκπιπτόμενη αυτήν που α). πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β). αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή και γ). εγγράφεται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιείται και αποδεικνύεται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Βασιζόμενοι στην μελέτη συμπεραίνουμε ότι με το νέο Κ.Φ.Ε. επήλθαν σημαντικές αλλαγές σε βασικούς λογαριασμούς εξόδων της γενικής λογιστικής. Αναφορικά με τον έλεγχο του ταμείου εάν το ποσό της συναλλαγής είναι μικρότερο των € 500,00, τότε η δαπάνη κρίνεται εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Εφόσον η δαπάνη είναι μεταξύ € 500,00 και € 3.000,00 και δεν εξοφληθεί μέσω τραπέζης, τότε η παρούσα δαπάνη αναμορφώνεται στο σύνολό της, ενώ εάν είναι μεγαλύτερη των € 3.000,00 τότε αναμορφώνεται και επιβάλλεται πρόστιμο ταυτόχρονα. Επίσης, όσο αφορά την μισθοδοσία, οι ασφαλιστικές εισφορές θα πρέπει να έχουν καταβληθεί μέχρι και το τέλος του δεύτερου μήνα για την περίοδο που αφορούν, καθώς σε αντίθετη περίπτωση αναμορφώνεται το σύνολο της μισθοδοσίας για τον αντίστοιχο υπάλληλο. Παράλληλα, για τις δαπάνες αυτοκινήτων καταργείται η αναμόρφωση ανάλογα με τα κυβικά και για την κινητή τηλεφωνία η αναμόρφωση κατά 50%. Πλέον, ορίζεται η παροχή σε είδος. Για τις δαπάνες αυτοκινήτων παροχή είναι το ποσό που προκύπτει ανάλογα με την αγοραία αξία παραχώρησης εταιρικού οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο και αποτιμάται σε ποσοστό 30% του κόστους των αποσβέσεων, των τελών κυκλοφορίας, του κόστους των επισκευών και συντηρήσεων όπως αυτά προκύπτουν από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης. Για την κινητή τηλεφωνία παροχή είναι το υπερβάλλον ποσό του προγράμματος χρήσης το οποίο χρησιμοποιείται για προσωπικούς τους σκοπούς. Επίσης, αναφορικά με τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων ισχύει πλέον ότι οι εν λόγω απαιτήσεις εκπίπτουν ανάλογα με το ποσό και τον χρόνο είσπραξης αυτών. Δηλαδή, ορίζεται ότι τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών εκπίπτουν α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των € 1.000,00 που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των 12 μηνών, σχηματίζεται πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό 100% της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, και β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των € 1.000,00 που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των 12 μηνών, σχηματίζεται πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον χρόνο υπερημερίας σε μήνες. Συμπεράσματα Βάσει των στοιχείων που δημοσιοποίησε η ΕΛΤΕ, μόλις τον πρώτο χρόνο εφαρμογής των ελέγχων φορολογικής συμμόρφωσης σε 4.468 επιχειρήσεις (93,5% επί του συνόλου) και έλαβε Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης. Με το θεσμό του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού επιτεύχθηκε διεύρυνση της φορολογικής βάσης κατά περίπου 3,4 δις ευρώ (1,8% του ΑΕΠ) και τεκμαρτό φορολογικό όφελος μεταξύ 0,4% και 0,5% του ΑΕΠ και κρίθηκε ότι αποτελεί πολύτιμο βοήθημα στην υπηρεσία των δημόσιων ελεγκτικών φορέων και των ελεγχόμενων εταιρειών. Σημαντικό θεσμό τον χαρακτήρισε τόσο ο Σ.Ε.Β. (Ιούνιο 2015) στέλνοντας επιστολή προς την κυβέρνηση ζητώντας την διατήρηση του φορολογικού πιστοποιητικού όσο και ο κ. Γεώργιος Σ. Μαυραγάνης, πρώην Γενικός Διευθυντής του φορολογικού τμήματος της KPMG και πρώην Υφυπουργός Οικονομικών, σε άρθρο του (2013). Σε έρευνα που πραγματοποιήθηκε σε άλλα κράτη-μέλη της Ε.Ε., χώρες εκτός Ε.Ε. και τρίτες χώρες, διαπιστώθηκε ότι η Ελλάδα είναι η μόνη χώρα στην οποία τον εν λόγω Πιστοποιητικό συντάσσεται και υποβάλλεται από Ορκωτούς Ελεγκτές. Προτάσεις Ο θεσμός του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού πράγματι αποτελεί τα τελευταία χρόνια ένα σημαντικό βήμα προς την σωστή κατεύθυνση εκσυγχρονισμού του φορολογικού μας συστήματος και προς την επίτευξη διαφάνειας μέσω των φορολογικών ελέγχων των επιχειρήσεων. Βοήθησε σε μεγάλο βαθμό τόσο τις εταιρείες όσο και τις αρμόδιες Φορολογικές Αρχές, αλλά θα πρέπει να γίνουν σημαντικές διαρθρωτικές αλλαγές και να εδραιωθεί μία βασική και ανθεκτική φορολογική νομοθεσία. Το μεγαλύτερο πρόβλημα της χώρας δεν είναι οικονομικό αλλά καθαρά θεσμικό, καθώς δεν υπάρχει μια πολιτική ηγεσία η οποία θα υποστηρίζει τις αναγκαίες φορολογικές αλλαγές. Θα πρέπει να περιοριστούν έως και να εξαλειφθούν οι συνεχείς αλλαγές της φορολογικής νομοθεσίας, με τις χιλιάδες λεπτομερείς εγκυκλίους και τις υπουργικές αποφάσεις. Επίσης, είναι αναγκαία η απλοποίηση του φορολογικού μας συστήματος ώστε το φορολογικό πλαίσιο να γίνει απλό, λειτουργικό και κατανοητό. Αξίζει να σημειωθεί ότι ο βασικός φορολογικός νόμος ν. 2238/1994, ο οποίος βρίσκονταν σε ισχύ τα τελευταία 20 χρόνια τροποποιήθηκε περίπου 250 φορές με 80 διαφορετικούς νόμους ενώ ο νέος Κ.Φ.Ε. μέσα στο 2015 δέχθηκε επτά αλλαγές με έξι νόμους και με μία πράξη νομοθετικού περιεχομένου.