Το ζήτημα της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου

Με την παρούσα διδακτορική διατριβή επιχειρείται η προσέγγιση του ζητήματος της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου και η ανάλυση των παραμέτρων του στις οποίες παρουσιάζονται δυσχέρειες εντοπισμού των συναλλαγών, όπως και η πρόταση των αρχών ενός σχετικού φορολογικού συστήματος. Η διατριβή αφορά το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, στο οποίο εντοπίζεται το κύριο ερευνητικό ενδιαφέρον, καθώς στο έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο οι εφαρμοστέοι κανόνες φορολογικού δικαίου δεν διαφοροποιούνται από εκείνους του παραδοσιακού εμπορίου. Ήδη από την δεκαετία του 1990 η φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας έχει συγκεντρώσει το ενδιαφέρον όσων διαμορφώνουν φορολογική πολιτική. Από την μια πλευρά, η Ευρωπαϊκή Ένωση, στο πλαίσιο της στρατηγικής της “EU 2020” έχει επιλέξει την προώθηση της ψηφιακής οικονομίας ως κομβική επιλογή για την ανάκαμψη της οικονομίας και την έξοδο από την οικονομική κρίση, ενώ παράλληλα, έχουν τεθεί προς συζήτηση τόσο σε ευρωπαϊκό επίπεδο όσο και σε διεθνές επίπεδο τα ιδιαίτερα θέματα που ανακύπτουν σε σχέση με τη φορολόγησή της ψηφιακής οικονομίας. Η διατριβή αποτελείται από πέντε μέρη: στο πρώτο γίνονται ορολογικές διασαφηνίσεις για το διαδίκτυο, το ηλεκτρονικό εμπόριο και τους παράγοντές τους, το δεύτερο μέρος πραγματεύεται με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο για το ηλεκτρονικό εμπόριο, στο τρίτο μέρος αναλύονται οι γενικές αρχές φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία, το τέταρτο αναφέρεται στην ηλεκτρονική τιμολόγηση και τέλος, στο πέμπτο μέρος διατυπώνονται συμπεράσματα και προτάσεις. Μεθοδολογικά, πραγματοποιείται η αναγωγή των κλασικών θεωρητικών εννοιών του φορολογικού δικαίου στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Ως καίρια πρόκληση ενός φορολογικού συστήματος για το ηλεκτρονικό εμπόριο αναγνωρίζεται αφενός η διασφάλιση των εσόδων για την εκτέλεση ενός κρατικού προϋπολογισμού και αφετέρου η δημιουργία και βελτίωση των ρυθμίσεων, ώστε να μην αποτελεί η αναποτελεσματική νομοθεσία ή η έλλειψη της εμπόδιο για την οικονομική ανάπτυξη. Στο πλαίσιο αυτό, στόχος της διατριβής είναι η εξαγωγή χρήσιμων, αξιοποιήσιμων συμπερασμάτων τόσο για την ελληνική φορολογική διοίκηση όσο και τις φορολογικές διοικήσεις των λοιπών κρατών, σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης αλλά και σε επίπεδο ΟΟΣΑ. Στο πρώτο μέρος δίδονται ορισμοί και επεξηγούνται οι έννοιες του διαδικτύου, του παγκόσμιου ιστού, του ηλεκτρονικού εμπορίου και ειδικά του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου. Ως ηλεκτρονικό εμπόριο ορίζεται το εμπόριο που πραγματοποιείται με ηλεκτρονικά μέσα, δηλαδή βασίζεται στην ηλεκτρονική μετάδοση δεδομένων, την ηλεκτρονική διεξαγωγή συναλλαγών, την παροχή προϊόντων και υπηρεσιών έναντι αμοιβής με τη χρήση εξοπλισμών ηλεκτρονικής επεξεργασίας για την επικοινωνία από απόσταση. Ο όρος έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο χρησιμοποιείται όταν πρόκειται για την ηλεκτρονική παραγγελία υλικών αγαθών που μπορούν να παραδοθούν μόνο με παραδοσιακούς τρόπους, όπως είναι το ταχυδρομείο, ενώ άμεσο είναι το ηλεκτρονικό εμπόριο που περιλαμβάνει παραγγελία, πληρωμή και παράδοση άϋλων αγαθών και υπηρεσιών. Οι συναλλαγές του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου διαχωρίζονται σε συναλλαγές: (α) μεταξύ επιχειρήσεων (Business to Business, B2B), β) μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (Business to Consumer, B2C), γ) μεταξύ επιχειρήσεων και της Διοίκησης (Business to Administration), και δ) μεταξύ χρηστών (User to User). Στο δεύτερο μέρος γίνεται ανάλυση του ισχύοντος ενωσιακού νομοθετικού πλαισίου για το ηλεκτρονικό εμπόριο, καθώς και της εθνικής νομοθεσίας, η οποία το έχει ενσωματώσει. Στα πλαίσια του Ευρωπαϊκού Δικαίου εξετάζεται κυρίως η Οδηγία 2000/31 («Οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο»), η οποία έχει ως στόχο την ομαλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, εξασφαλίζοντας την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας μεταξύ των κρατών μελών, καθώς προσδιορίζει τις έννοιες «υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας», «φορέας παροχής υπηρεσιών», «εγκατεστημένος φορέας παροχής υπηρεσιών», «αποδέκτης της υπηρεσίας», «καταναλωτής», «εμπορικές επικοινωνίες» και «νομοθετικώς κατοχυρωμένο επάγγελμα». Όπως επισημαίνεται, ο ενωσιακός νομοθέτης έκρινε ότι οι ισχύουσες διατάξεις του εθνικού δικαίου των κρατών μελών μπορούν να εφαρμοστούν αναλογικά και στις συναλλαγές του ηλεκτρονικού εμπορίου, ενώ σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας η Ε. Ένωση παρεμβαίνει επικουρικά, αποκλειστικά και μόνο στους τομείς που κρίνεται απαραίτητη η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών προκειμένου να λειτουργήσει ελεύθερα η εσωτερική αγορά. Επιπλέον, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, τα μέτρα που προβλέπονται πρέπει να περιορίζονται στο ελάχιστο αναγκαίο για την επίτευξη του στόχου της ομαλής λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς. Στο τρίτο μέρος αναλύονται οι γενικές αρχές φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία. Στο κεφάλαιο αυτό εξετάζονται οι κατευθυντήριες οδηγίες, που έχουν υιοθετηθεί σε επίπεδο ΟΟΣΑ και σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Πρώτα, οι κοινές διεθνείς κατευθυντήριες οδηγίες όσον αφορά στους φόρους κατανάλωσης, οι οποίες υιοθετήθηκαν στην Σύνοδο του ΟΟΣΑ στην Οττάβα το 1998 για το ηλεκτρονικό εμπόριο. Δηλαδή, ουδετερότητα [η φορολογία πρέπει να είναι ουδέτερη και να μην κάνει διακρίσεις ανάμεσα στο ηλεκτρονικό και το παραδοσιακό εμπόριο], αποδοτικότητα [τα έξοδα συμμόρφωσης για τους φορολογούμενους και τα διοικητικά έξοδα για τις φορολογικές διοικήσεις πρέπει να ελαχιστοποιηθούν], βεβαιότητα και απλότητα [σαφείς και απλοί φορολογικοί κανόνες ώστε οι φορολογούμενοι να είναι ενήμεροι των φορολογικών συνεπειών μιας συναλλαγής], αποτελεσματικότητα και δικαιοσύνη [οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να είναι αποτελεσματικοί και να μην επιτρέπουν τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή κατά το μέγιστο], ευελιξία [τα φορολογικά συστήματα πρέπει να είναι ευέλικτα και δυναμικά ώστε να συμβαδίζουν με τις εξελίξεις της τεχνολογίας και του εμπορίου]. Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνεται ότι οι εθνικές ρυθμίσεις και ενσωματώσεις διεθνών νομοθετικών αρχών φορολόγησης για το ηλεκτρονικό εμπόριο πρέπει να δομούνται με τέτοιο τρόπο ώστε να διατηρείται η φορολογική εθνική κυριαρχία, να επιτυγχάνεται η ισότιμη διανομή της φορολογητέας βάσης του ηλεκτρονικού εμπορίου ανάμεσα στα κράτη και η αποφυγή της διπλής φορολόγησης και της μη φορολόγησης. Στη συνέχεια εξετάζονται οι κατευθυντήριες οδηγίες για την Φορολογία Κατανάλωσης που υιοθέτησε το 2001 η Επιτροπή Φορολογικών Θεμάτων του ΟΟΣΑ για την φορολόγηση κατανάλωσης των διασυνοριακών υπηρεσιών και άυλων περιουσιακών στοιχείων, στο πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου. Ειδικότερα, για συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων (Β2Β), ο τόπος κατανάλωσης θα θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο που ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την επιχειρηματική του παρουσία, ενώ για συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και ιδιωτών (B2C), ο τόπος κατανάλωσης θα θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο συνήθους διαμονής του λήπτη. Κατόπιν, αναλύονται τα ιδιαίτερα ζητήματα, τα οποία ανακύπτουν ανά είδος φορολογίας. Στον τομέα της άμεσης φορολογίας, εξετάζεται η έννοια της παγκόσμιας φορολόγησης του εισοδήματος (κριτήριο κατοικίας και κριτήριο της πηγής του εισοδήματος). Για την εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, παρατηρείται ότι ο τόπος εγκατάστασης μιας επιχείρησης προσδιορίζεται κυρίως από τον τόπο αποτελεσματικής διοίκησης. Εντούτοις, στο ηλεκτρονικό εμπόριο, η έννοια του «τόπου αποτελεσματικής διοίκησης» μπορεί να μην δύναται εφαρμοσθεί με ευκολία. Σχετικά, περιγράφεται το σχέδιο που δημοσίευσε ο ΟΟΣΑ προς συζήτηση για την ερμηνεία του όρου «αποτελεσματική διοίκηση», οι παράγοντες και η περαιτέρω ιεράρχηση των κριτηρίων, που προτείνει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό του «τόπου πραγματικής διοίκησης». Στην συνέχεια, υποστηρίζεται ότι τα ειδικότερα φορολογικά θέματα που τίθενται σε σχέση με τη άμεση φορολογία είναι, κυρίως, η διερεύνηση εάν οι παραδοσιακές έννοιες της μόνιμης εγκατάστασης και του κράτους της πηγής πρέπει να αναθεωρηθούν, ο χαρακτηρισμός του εισοδήματος και τέλος, η διερεύνηση του εάν η αρχή των ίσων όρων ανταγωνισμού (arm’s length principle) επαρκεί για τις ενδοομιλικές τιμολογήσεις στο χώρο της ψηφιακής οικονομίας καθώς και η διερεύνηση του κατά πόσο τα εισοδήματα από τους επιχειρηματικούς τύπους της ψηφιακής οικονομίας αποτελούν κέρδη από πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (profits) ή αποτελούν δικαιώματα (royalties). Στο ζήτημα σχετικά με τη μόνιμη εγκατάσταση, παρουσιάζεται η έκθεση του ΟΟΣΑ που περιλαμβάνει σχόλια για την εφαρμογή του άρθρου 5 του προτύπου Σύμβασης για την μόνιμη εγκατάσταση και οι τελικές τροποποιήσεις για τα σχόλια στο Άρθρο 5 για το ηλεκτρονικό εμπόριο. Ακολούθως, αναλύονται εκτενώς οι θεωρίες για την αμφισβήτηση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, τα επιχειρήματα για την διατήρηση της αρχής της μόνιμης εγκατάστασης ως κριτήριο για την άμεση φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου και οι εναλλακτικές προτάσεις για την αντικατάσταση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης. Όπως υποστηρίζεται, το ζήτημα της φορολόγησης του εισοδήματος στο κράτος προέλευσης ή εγκατάστασης στις διεθνείς συναλλαγές σχετίζεται άμεσα και με τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος αυτού. Ειδικά ζητήματα προκύπτουν για τον χαρακτηρισμό των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών και άυλων ψηφιοποιημένων προϊόντων, τα οποία δύνανται να χαρακτηρισθούν ως παροχή υπηρεσίας, ως παροχή δικαιώματος ή ως παράδοση αγαθού. Όπως αναφέρεται, τα εισοδήματα από δικαιώματα κατά κύριο λόγο υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στο κράτος προέλευσης ενώ το εισόδημα που προέρχεται από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών γενικά υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης. Επισημαίνεται, ότι τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του ηλεκτρονικού εμπορίου το καθιστούν ιδιαίτερα ελκυστικό χώρο για να αναπτυχθούν φαινόμενα υποτιμολογήσεων-υπερτιμολογήσεων σε κλάδους μιας ψηφιακής επιχείρησης. Οι συναλλαγές αυτές θα είναι δυσκολότερο να εντοπιστούν λόγω της μεταφοράς της επιχειρηματικότητας στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Ένα πρώτο θέμα που εντοπίζεται είναι η μετατόπιση του πραγματικού τόπου που λαμβάνει χώρα η οικονομική δραστηριότητα, επιλέγοντας για παράδειγμα την χώρα που έχει τον μικρότερο φορολογικό συντελεστή ανεξάρτητα από όπου πραγματικά πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Ένα δεύτερο ζήτημα είναι η δυσκολία εφαρμογής των παραδοσιακών αρχών για ενδοομιλικές συναλλαγές στις συναλλαγές της ψηφιακής οικονομίας, με αποτέλεσμα την μεταφορά της φορολογητέας ύλης ή και την πλήρη αποφυγή καταβολής φόρων. Υποστηρίζεται ότι, εάν, σύμφωνα με την ανάλυση στο κεφάλαιο 3.1. πληρούνται τα κριτήρια για τον καθορισμό ενός διαμετακομιστή ως μόνιμης εγκατάστασης, το επόμενο ζήτημα το οποίο πρέπει να αντιμετωπιστεί είναι πόσο εισόδημα μπορεί να διανεμηθεί/αποδοθεί σε αυτήν την μόνιμη εγκατάσταση. Στην συνέχεια, εξετάζονται τα αναδυόμενα θέματα κατανομής εισοδήματος και τιμών μεταβίβασης (Transfer Pricing) ενδοομιλικών συναλλαγών. Αναγνωρίζεται ότι, κατά την εφαρμογή των παραδοσιακών αρχών κατανομής κερδών θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, η χρήση του Διαδικτύου έχει μεταβάλλει τα επιχειρηματικά πρότυπα των πολυεθνικών εταιριών, τα οποία περιλαμβάνουν συγκέντρωση πληροφοριακών δεδομένων, λοιπές επιχειρηματικές συνέργιες, κυρίως παροχή υπηρεσιών, συνεχή πελατειακή υποστήριξη και άυλα αγαθά. Αντίστοιχα, η θεώρηση των ζητημάτων έμμεσης φορολογίας επικεντρώνεται, όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, στο άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, ήτοι στο ηλεκτρονικό εμπόριο που αφορά σε ψηφιακές παροχές υπηρεσιών και όχι στο έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, το οποίο αφορά σε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, για οποία η παραγγελία έχει τεθεί ηλεκτρονικά αλλά η φυσική παράδοση γίνεται με τον παραδοσιακό (off-line) τρόπο. Εξάλλου, «η εφαρμογή του συστήματος Φ.Π.Α. στο (άμεσο) ηλεκτρονικό εμπόριο θεωρείται η πιο σημαντική πρόκληση στον τομέα του Φ.Π.Α.». Στο πεδίο αυτό, αναλύεται το κοινό σύστημα ΦΠΑ, όπως προβλέπεται στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ και οι διατάξεις για το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, οι οποίες έχουν υιοθετηθεί σταδιακά από 1.1.2002. Αναπτύσσονται οι διατάξεις και η σχετική νομολογία, οι οποίες ορίζουν τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, τον υποκείμενο στον φόρο, την μόνιμη εγκατάσταση για σκοπούς ΦΠΑ και τον τόπο παροχής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών και των αντίστοιχων φορολογικών υποχρεώσεων σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία Φ.Π.Α. από 1/1/2010 έως 31/12/2014 και από 1/1/2015. Σχολιάζεται ότι το καίριο ζήτημα που ανακύπτει είναι κυρίως ο καθορισμός της δικαιοδοσίας που έχει το δικαίωμα φορολόγησης στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών. Ο Φ.Π.Α. και οι λοιποί φόροι κατανάλωσης έχουν σχεδιασθεί ώστε να φορολογούνται οι παροχές των υπηρεσιών στον τόπο πραγματικής κατανάλωσης. Εντούτοις, η άυλη φύση των ηλεκτρονικών υπηρεσιών καθιστά την φορολόγηση στον πραγματικό τόπο κατανάλωσης δύσκολο εγχείρημα, ιδίως επειδή υφίστανται διαφορετικές απόψεις για το τι συνιστά φορολόγηση σε μια δικαιοδοσία. Στην πράξη, η φορολόγηση υπηρεσιών και άυλων περιουσιακών στοιχείων υπό μια «αυστηρή» δοκιμή κατανάλωσης μπορεί να οδηγήσει σε περίπλοκες καταστάσεις, στις οποίες η απόδοση του φόρου μπορεί να επιφέρει υψηλό διοικητικό κόστος για τις επιχειρήσεις και υψηλό κόστος ελέγχου για τις φορολογικές διοικήσεις. Η νομοθεσία για τον Φ.Π.Α. υπερπηδά τις δυσκολίες αυτές με την χρήση τεκμηρίων για τον καθορισμό του τόπου κατανάλωσης (proxies), ιδίως στις συναλλαγές με ιδιώτες. Η επιβεβαίωση του καθεστώτος και του τόπου εγκατάστασης του πελάτη έγκειται κυρίως στον πάροχο των υπηρεσιών. Ο πάροχος πρέπει να διακριβώσει εάν ο πελάτης είναι κάτοικος της δικής του δικαιοδοσίας ή κάποιας άλλης, ώστε να εφαρμόσει τον αντίστοιχο συντελεστή. Δίνεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να μην εγγραφούν σε κάθε κ-μ για την απόδοση του οφειλόμενου φόρου, αλλά να χρησιμοποιήσουν το ειδικό καθεστώς μικρής μονοαπευθυντικής θυρίδας, με το οποίο εγγράφονται στο κ-μ εγκατάστασής τους ως υποκείμενοι στο ειδικό αυτό καθεστώς. Με την υπαγωγή τους στο ειδικό καθεστώς υποβάλουν μια μόνο δήλωση, η οποία περιέχει τις παροχές ηλεκτρονικών υπηρεσιών και τον οφειλόμενο φόρο ανά κ-μ. Ο οφειλόμενος φόρος στη συνέχεια διανέμεται και αποδίδεται στα κ-μ κατανάλωσης. Τέλος, αναπτύσσονται τα πολύ ενδιαφέροντα επιπλέον ζητήματα έμμεσης φορολογίας τα οποία ανακύπτουν στις ΗΠΑ και τον Καναδά, καθώς στις Η.Π.Α. δεν εφαρμόζεται Φόρος Προστιθέμενης Αξίας αλλά Φόρος Λιανικής Πώλησης σε τοπικό και όχι ομοσπονδιακό επίπεδο. Στο επόμενο κεφάλαιο αναπτύσσονται οι ισχύουσες διατάξεις για την ηλεκτρονική τιμολόγηση, η οποία δύναται να ωθήσει το ηλεκτρονικό εμπόριο και να διευκολύνει τις ελεγκτικές επαληθεύσεις για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων. Οι εναρμονισμένοι κανόνες τιμολόγησης που θεσπίσθηκαν με την Οδηγία 2001/115/ΕΚ αποτελούν σημαντική διευκόλυνση για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε πολλά κράτη-μέλη της ενιαίας εσωτερικής αγοράς καθώς συμμορφώνονται με μια ενιαία δέσμη απλοποιημένων κανόνων τιμολόγησης που ισχύουν σε όλη την Ευρωπαϊκή Ένωση έναντι διαφορετικών κανόνων που ίσχυαν σύμφωνα με τις εθνικές νομοθεσίες. Όπως επισημαίνεται, η Οδηγία αυτή συνέβαλε στη μείωση του διοικητικού άχθους για τις επιχειρήσεις, ιδιαίτερα τις μικρομεσαίες και στην ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου, την οποία επιβραδύνουν οπισθοδρομικοί κανόνες τιμολόγησης ενώ ταυτόχρονα διευκόλυνε τις προσπάθειες των φορολογικών διοικήσεων για την καταπολέμηση της απάτης. Η Οδηγία 2010/45/ΕΕ που ακολούθησε, επισημαίνεται ότι επικαιροποιεί τους κανόνες αυτούς: περιλαμβάνει μέτρα όσον αφορά στους κανόνες έκδοσης τιμολογίων, το περιεχόμενο των τιμολογίων, την ηλεκτρονική τιμολόγηση, την αποθήκευση τιμολογίων και το προαιρετικό καθεστώς λογιστικής παρακολούθησης βάσει ταμειακών συναλλαγών (cash accounting scheme) και αποσκοπεί στη δημιουργία ενός συνόλου σύγχρονων και εναρμονισμένων κανόνων που απλουστεύουν τις απαιτήσεις τιμολόγησης για τις επιχειρήσεις, ενώ ταυτόχρονα επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές τη λήψη αποτελεσματικών μέτρων για τη διασφάλιση της καταβολής των φόρων Στο τελευταίο, ιδιαίτερα ενδιαφέρον κεφάλαιο διατυπώνονται τα συμπεράσματα, και προτάσεις βελτίωσης της νομοθεσίας ενώ αναφέρονται και οι σχετικές διοικητικές επιπτώσεις. Όπως αναλύεται στα κεφάλαια της διατριβής, το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο δύναται να περιλαμβάνει κινητές, εξ αποστάσεων ή ανώνυμες συναλλαγές, στις οποίες ο πάροχος μπορεί να είναι εγκατεστημένος μακριά από την φορολογική δικαιοδοσία ή ο προορισμός των υπηρεσιών μπορεί να τύχει μεταχείρισης. Κατά συνέπεια, μπορεί να μην καταβάλλεται φορολογία, θέτοντας τις παραδοσιακές επιχειρήσεις σε συγκριτικό μειονέκτημα και μειώνοντας τα συνολικά φορολογικά έσοδα. Η διατριβή καταλήγει στο ότι οι αρχές του φορολογικού συστήματος όσον αφορά στο άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις ακόλουθες δυο παραμέτρους: 1. Οι συναλλαγές με διασυνοριακό χαρακτήρα δεν θα πρέπει να φορολογούνται λιγότερο από ότι οι εθνικές συναλλαγές, ώστε να μην ενισχύεται η φοροαποφυγή και ο επιζήμιος φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ κ-μ. 2. Θα πρέπει να αποφευχθεί η μετεγκατάσταση οικονομικής δραστηριότητας εξαιτίας του φορολογικού πλαισίου, δημιουργώντας στρεβλώσεις οι οποίες εμποδίζουν την ανάπτυξη. Το φορολογικό σύστημα το οποίο θα επιβληθεί πρέπει να βασίζεται στην ουδετερότητα, την διοικητική απλότητα και την δικαιοσύνη στην απόδοση των φορολογικών εσόδων μεταξύ των εμπλεκόμενων φορολογικών διοικήσεων. Η φορολογική ουδετερότητα προϋποθέτει ότι οι αντίστοιχες συναλλαγές φορολογούνται ισότιμα, ώστε αγοραστικές αποφάσεις για προϊόντα, υπηρεσίες και δικαιώματα λαμβάνονται σύμφωνα με πραγματικά κριτήρια και όχι εξαιτίας φορολογικών διατάξεων. Εάν το ηλεκτρονικό εμπόριο δεν φορολογείται όπως οι άλλες μορφές εμπορίου, στρέβλωση των όρων ανταγωνισμού δύναται να προκύψουν. Το ζήτημα μπορεί να προκύψει τόσο σε διεθνές όσο και σε εσωτερικό επίπεδο. Σε εσωτερικό επίπεδο, ανακύπτουν ζητήματα ανταγωνισμού και δικαιοσύνης μεταξύ παραδοσιακών και ηλεκτρονικών επιχειρήσεων. Διεθνώς, καθώς και μεταξύ πολιτειών της Αμερικής, όπου υφίστανται διαφορετικά συστήματα φόρου εισοδήματος και κατανάλωσης, ανακύπτει το περίπλοκο ζήτημα της μετεγκατάστασης επιχειρηματικής δραστηριότητας σε φορολογικούς παραδείσους, λόγω των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχουν και της άυλης φύσης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, κρίνεται απαραίτητο να υιοθετηθούν παγκοσμίως ομοιόμορφοι κανόνες όσον αφορά το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο. Στον τομέα της άμεσης φορολογίας, καθώς δεν υφίσταται νομοθεσία σε επίπεδο Ε. Ένωσης, τα κ-μ διατηρούν την ελευθερία να καθορίζουν τους φορολογικούς κανόνες που θεωρούν κατάλληλους και να αποδίδουν δικαιώματα φορολόγησης μεταξύ τους, όχι πάντα αρμονικά. Επισημαίνεται ότι η ψηφιακή οικονομία βασίζεται απαρέγκλιτα σε άυλα αγαθά, στην χρήση προσωπικών δεδομένων, στην ανάπτυξη πολυμερών επιχειρηματικών προτύπων τα οποία δημιουργούν προστιθέμενη αξία από την χρήση δωρεάν ηλεκτρονικών εφαρμογών και ταυτόχρονα στην δυσκολία καθορισμού της φορολογικής δικαιοδοσίας, στην οποία πραγματοποιείται αυτή η προστιθέμενη αξία. Οι παράγοντες αυτοί εγείρουν σημαντικά ερωτήματα ως προς τον τρόπο που οι επιχειρήσεις δραστηριοποιούνται και δημιουργούν κέρδη στην ψηφιακή οικονομία και κατά συνέπεια, ως προς τον τρόπο που οι παραδοσιακές έννοιες του κράτους εγκατάστασης και του κράτους πηγής εφαρμόζονται. Παράλληλα, η μελέτη αναγνωρίζει ότι οι εναλλακτικοί τρόποι του επιχειρείν που προσφέρει το ηλεκτρονικό εμπόριο και που δύνανται να οδηγούν σε μετεγκατάσταση σε άλλες φορολογικές δικαιοδοσίες με αποτέλεσμα την αναδιανομή των φορολογητέων εισοδημάτων δεν σημαίνει εξ ορισμού ότι υφίσταται διάβρωση της φορολογικής βάσης και μετατόπισης κερδών. Απαιτείται ενδελεχής εξέταση των επιχειρηματικών προτύπων της ψηφιακής οικονομίας προκειμένου εν συνεχεία να καθορισθεί εάν και σε ποιο σημείο είναι απαραίτητη η αναμόρφωση των υφιστάμενων κανόνων, ώστε να ληφθούν υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της ψηφιακής οικονομίας και να αποφευχθεί η διάβρωση της φορολογικής βάσης και η μετατόπιση κερδών (και στον τομέα της έμμεσης φορολογίας). Οι αρχές που πρέπει να καθορισθούν για την άμεση φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου είναι: 1. Όσον αφορά στην ευρεία ερμηνεία του όρου της μόνιμης εγκατάστασης και τα ερμηνευτικά σχόλια του άρθρου 5 της πρότυπης σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ, τα οποία ορίζουν ότι ακόμη και ένας διαμετακομιστής μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, θεωρούμε ότι πρέπει να αντιμετωπιστούν με σκεπτικισμό. Εάν μια ιστοσελίδα ή ένας διαμετακομιστής μπορεί να χαρακτηρισθεί μόνιμη εγκατάσταση, αυτή δύναται να είναι εγκατεστημένη σε ένα «φορολογικό παράδεισο» ενώ οι κύριες λειτουργίες να διενεργούνται μέσω ανάθεσης εργασιών στην Ε.Ε., η οποία όμως δεν θα δικαιούται να επιβάλλει άμεση φορολόγηση. Εξάλλου, ο καθορισμός του διαμετακομιστή ως μόνιμης εγκατάστασης έχει διττές συνέπειες για τα κ-μ της Ένωσης. Αφενός, ένα κ-μ θα έχει δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα μιας μόνιμης εγκατάστασης μιας αλλοδαπής επιχείρησης, αλλά εάν είναι κ-μ εγκατάστασης μιας επιχείρησης, θα πρέπει να μην φορολογεί το εισόδημα μιας μόνιμης εγκατάστασης σε άλλη χώρα ή να παρέχει έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Πιο αξιόπιστο εργαλείο δύναται να στοιχειοθετηθεί η «οικονομική υπόσταση» της παρουσίας μιας επιχείρησης, η οποία παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες παρά η είσπραξη θεωρητικών εσόδων από κάποιον ηλεκτρονικό εξοπλισμό, ο οποίος θα είναι δύσκολο να εντοπιστεί. Εν κατακλείδι, η ευρεία έννοια της μόνιμης εγκατάστασης δύναται να αποτελέσει ένα στοιχείο έντασης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού, σε αντίθεση με τις αναληφθείσες πρωτοβουλίες σε επίπεδο Ε. Ένωσης και ΟΟΣΑ, 2. Όσον αφορά στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο ηλεκτρονικό εμπόριο το πρόβλημα που μπορεί να προκύψει είναι να ερμηνευθεί το κριτήριο του αντιπροσώπου ως μόνιμης εγκατάστασης κατά το Άρθρο 5 παρ. 5 σε πολύ ευρεία παρά σε στενή έννοια. Μια πρόταση η οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί είναι να προστεθεί στα Ερμηνευτικά Σχόλια της Προτύπου Σύμβασης ότι ακόμα και εάν η αλλοδαπή επιχείρηση δεν συμμετέχει ενεργά στην κατάρτιση του συμβολαίου με τον πελάτη τη στιγμή που διαμορφώνεται η συμφωνία, εάν το πρόσωπο που καταρτίζει το συμβόλαιο απλά ακολουθεί τις οδηγίες που έχουν δοθεί από την αλλοδαπή επιχείρηση η οποία στην ουσία διατηρεί τη διακριτική ευχέρεια να καθορίσει τους όρους της εμπορικής συναλλαγής, αυτό το πρόσωπο δεν θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως πρόσωπο που καταρτίζει συμβόλαια στο όνομα της αλλοδαπής επιχείρησης κατά την έννοια του Άρθρου 5 παρ. 5. 3. Συνεπώς, οι εργασίες του ΟΟΣΑ πρέπει να επικεντρωθούν στην στοιχειοθέτηση της «οικονομικής υπόστασης» και «πραγματικής διοίκησης» της επιχείρησης που παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες και την αντίστοιχη προσαρμογή των μεθόδων κατανομής φορολογητέου εισοδήματος και κερδών. 4. Σε επίπεδο Ε. Ένωσης, μια λύση που θα μπορούσε να υιοθετηθεί και να προταθεί και ως συνεισφορά της Ε. Ένωσης στις εργασίες του ΟΟΣΑ, είναι η προσαρμογή της υπό εξέταση στο Συμβούλιο πρότασης Οδηγίας για την Κοινή Ενοποιημένη Βάση Φορολογίας Εταιρειών. Ειδικότερα, στις προτεινόμενες διατάξεις θα μπορούσε να συμπεριληφθεί ειδικός ορισμός για τις μόνιμες εγκαταστάσεις επιχειρήσεων ηλεκτρονικού εμπορίου και το εισόδημα από τις εγκαταστάσεις αυτές να συμπεριλαμβάνεται στους παράγοντες υπολογισμού του μεριδίου της φορολογητέας βάσης. 5. Μια εξίσου εναλλακτική πρόταση, η οποία θα μπορούσε να υποστηριχθεί, θα ήταν η εναρμόνιση της άμεσης με την έμμεση φορολόγηση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου. Θα μπορούσε να θεσπισθεί ένα σύστημα το οποίο θα βασίζεται στην αρχή της φορολόγησης στον τόπο κατανάλωσης. Αυτό θα, ερχόταν σε αντίθεση με τις υφιστάμενες αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου για φορολόγηση στο κράτος εγκατάστασης της επιχείρησης και φορολόγηση μόνο στο κ-μ πηγής του εισοδήματος σε περιπτώσεις που αυτό αποδίδεται σε ανεξάρτητη οικονομική μονάδα. Μια τέτοια λύση θα απαιτούσε διεθνή συμφωνία και ανάπτυξη της τεχνικής υποδομής, μέσω της χρήσης της ηλεκτρονικής τιμολόγησης και πιστοποιημένων τρίτων μερών για την υλοποίησή της. 6. Εν κατακλείδι, όποια προσέγγιση και εάν ακολουθηθεί όσον αφορά στην άμεση φορολογία, κρίνεται απαραίτητη η επίτευξη συμφωνίας για κοινή μεθοδολογία μεταξύ Ε. Ένωσης και Ο.Ο.Σ.Α. όσον αφορά στην φορολογική μεταχείριση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, στο πλαίσιο της πολυμερούς σύμβασης για την αμοιβαία Διοικητική συνεργασία στα φορολογικά θέματα Στο πλαίσιο της Σύμβασης, θα πρέπει να υπάρξει συμφωνία για την ανταλλαγή πληροφοριών και στον τομέα αυτό, προκειμένου να διασφαλισθεί η επιβολή της φορολόγησης. Στον τομέα της έμμεσης φορολογίας, επισημαίνεται ότι όσον η νομική ασφάλεια δεν διασφαλίζεται σε ενωσιακό επίπεδο, τα κράτη μέλη είναι πιθανόν να θεσπίσουν διοικητικές αποφάσεις σε εθνικό επίπεδο. Εντούτοις, οι προσπάθειες πρέπει να ενταθούν για θέσπιση κατευθυντήριων οδηγιών σε επίπεδο Ένωσης ή ακόμη και σε παγκόσμιο επίπεδο, σε πλαίσιο ΟΟΣΑ, ώστε να διασφαλίζεται η ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. Η πρώτη πρόκληση έγκειται στον καθορισμό του τόπου φορολόγησης και έχει εν γένει αντιμετωπισθεί από τις φορολογικές διοικήσεις. Κάποιες τον καθορίζουν ως τον τόπο που ο πελάτης είναι εγκατεστημένος (χρησιμοποιώντας και τεκμήρια για τον προσδιορισμό του) ενώ άλλες έχουν λάβει διοικητικά μέτρα για την διασφάλιση της εφαρμογής των υιοθετηθέντων γενικών αρχών φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου. Η κύρια δυσκολία έγκειται στον εντοπισμό της φορολογικής βάσης του παρόχου, ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε διαφορετικό τόπο από τον τόπο εγκατάστασης του πελάτη. Πρέπει όμως να σημειωθεί ότι η αγορά έχει διαμορφωθεί από την παρουσία μικρού αριθμού αναγνωρισμένων επιχειρήσεων με καθιερωμένα εθνικά ή διεθνώς λογότυπα Η δεύτερη πρόκληση σχετίζεται με την μεταχείριση του συνόλου των συναλλαγών, οι οποίες προκύπτουν από την ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου. Εκτός των παραδοσιακών ψηφιοποιημένων προϊόντων (μουσική, λογισμικό, βιβλία, ταινίες) αναδύονται νέες μορφές προϊόντων, όπως πακέτα φωτογραφιών, μουσικής και πληροφόρησης. Όπως υποστηρίζεται, οι κανόνες για την κατηγοριοποίηση μεταξύ αγαθών και υπηρεσιών και τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών πρέπει να αναπροσαρμόζονται στις εξελίξεις. Αυτές οι εξελίξεις επιδρούν στον βαθμό που οι φορολογικές διοικήσεις έχουν την δυνατότητα να ελέγξουν εάν οι υποκείμενοι στον Φ.Π.Α./λοιπούς φόρους κατανάλωσης έχουν εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τους. Στο πνεύμα αυτό, υποστηρίζεται ότι οι πρόσφατες νομοθετικές πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, τόσο σε επίπεδο Συμβουλίου όσο σε επίπεδο εκτελεστικών αρμοδιοτήτων Επιτροπής, κινούνται προς την ορθή κατεύθυνση. Απαιτείται όμως διεθνής συνειδητοποίηση επί του ζητήματος προκειμένου οι επιχειρήσεις τρίτων χωρών να συμμορφωθούν με τους κανόνες Φ.Π.Α. της Ένωσης και αυτό καθίσταται δυνατό να πραγματοποιηθεί μέσω των εργασιών του ΟΟΣΑ για την μελέτη της ψηφιακής οικονομίας. Παράλληλα, και σε επίπεδο Ε. Ένωσης, η υιοθέτηση των εντολών διαπραγμάτευσης της Επιτροπής, εκ μέρους της Ε. Ένωσης, για την σύναψη συμφωνιών διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του ΦΠΑ με τρίτες χώρες αναμένεται να αποτελέσει θετικό βήμα προς την διασφάλιση της συμμόρφωσης των επιχειρήσεων τρίτων χωρών. Επισημαίνεται ότι εκτός από το νομοθετικό πλαίσιο, οι εργασίες πρέπει να επικεντρωθούν στην χρήση των νέων τεχνολογιών, μέσω της απλοποιημένης ηλεκτρονικής υποβολής δηλώσεων, ανάπτυξη της ηλεκτρονικής τιμολόγησης, ανάπτυξη εναλλακτικών μεθόδων για την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου. Τέλος, όπως και στην άμεση φορολογία, μια λύση θα ήταν η επίτευξη συμφωνίας για κοινή μεθοδολογία μεταξύ Ε. Ένωσης και Ο.Ο.Σ.Α. όσον αφορά στην φορολογική μεταχείριση του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, στο πλαίσιο της πολυμερούς σύμβασης για την αμοιβαία Διοικητική συνεργασία στα φορολογικά θέματα. Στο πλαίσιο της Σύμβασης, θα πρέπει να υπάρξει συμφωνία για την ανταλλαγή πληροφοριών και στον τομέα αυτό, προκειμένου να διασφαλισθεί η επιβολή της φορολόγησης.