Πάντειο Πανεπιστήμιο Κοινωνικών και Πολιτικών Επιστημών
Περίληψη:
Η ελεγκτική είναι επάγγελμα που συνδυάζει ένα θεσμικό πλαίσιο με δυναμική και συνεχή εξέλιξη, ενώ ταυτόχρονα βασίζεται στην υποκειμενικότητα της κρίσης του προσώπου που ασκεί το ελεγκτικό έργο. Οι συνεχείς και έντονες αλλαγές στο οικονομικό και επιχειρησιακό περιβάλλον, από το 2008 και μετά, έχουν άμεσες συνέπειες στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων, γεγονός που διαμορφώνει νέες προκλήσεις για το ελεγκτικό επάγγελμα. Σε αυτές τις προκλήσεις η διασφάλιση της ποιότητας του ελεγκτικού έργου συνδέεται άρρηκτα με την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας (materiality). Η έκφραση «να βλέπουμε το δέντρο και να χάνουμε το δάσος» είναι ένας απλός τρόπος να αναφερθούμε στη σημασία της ανωτέρω έννοιας κατά την εφαρμογή της στο ελεγκτικό έργο. Αφορμή για την επιλογή του θέματος της εργασίας μου ήταν οι πρόσφατες (12 Φεβρουαρίου 2013) επισημάνσεις της δημοσιοποιημένης επισκόπησης της Ευρωπαϊκής Αρχής Κινητών Αξιών και Αγορών (European Securities and Markets Authority, ‘ESMA’) σχετικά με την εφαρμογή της έννοιας σημαντικότητας, μέσα από το πρίσμα των οικονομικών εκθέσεων των ανεξάρτητων ελεγκτών. Παράλληλα, εξετάζοντας άρθρα από τη διεθνή βιβλιογραφία, διαπίστωσα συχνή αναφορά στην ανάγκη υιοθέτησης, από την πλευρά του ελεγκτή, ποιοτικών κριτηρίων για την αξιολόγηση και την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας,. Επιπλέον, μέσα από τα επιστημονικά άρθρα και τις σχετικές έρευνες, αποκαλύπτεται μια έντονη αμφισβήτηση για τη χρήση μόνο των ποσοτικών μεθόδων στην εφαρμογή της έννοιας σημαντικότητας κατά το σχεδιασμό του ελέγχου και περαιτέρω τον προσδιορισμό του ουσιώδους μεγέθους. Συχνά, οι συντάκτες παρότρυναν τους ελεγκτές να μην εμπιστεύονται τις ποσοτικές μεθόδους, αλλά να εφαρμόζουν ταυτόχρονα και ποιοτικά κριτήρια. Τα μεγάλα οικονομικά σκάνδαλα, όπως για παράδειγμα η περίπτωση της Enron, με τις γνωστές συνέπειες, ανέδειξαν, αφενός αδυναμίες στην εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας με βάση τα ποσοτικά κριτήρια, αφετέρου την ανάγκη άμεσης αντίδρασης των αρμόδιων φορέων, με σκοπό να επιστήσουν την προσοχή των ελεγκτών στη ταυτόχρονη χρήση ποιοτικών παραγόντων. Υπό το πρίσμα αυτό τα θεσμικά και εποπτικά όργανα εντόπισαν αυτό το κενό στις ελεγκτικές διαδικασίες και συνέταξαν το Διεθνές Ελεγκτικό Προτύπου (ΔΠΕ) 450 «Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου» που εφαρμόζεται συνδυαστικά με το ελεγκτικό πρότυπο ΔΠΕ 320 «Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση ενός ελέγχου». Σκοπός της έρευνας: Η παρούσα διπλωματική εργασία πραγματεύεται την έννοια της σημαντικότητας, ως συστατικό στοιχείο της διαδικασίας ελέγχου. Περαιτέρω στοχεύει να διερευνήσει και να καταδείξει το βαθμό χρήσης του ΔΠΕ 450 (ημερομηνία ισχύος 15 Δεκεμβρίου 2009) καθώς και τη συχνότητα εντοπισμού επουσιωδών σφαλμάτων που σχετίζονται με τους ποιοτικούς παράγοντες, όπως ενδεικτικά αυτοί αναφέρονται στη παράγραφο 16 του ανωτέρω προτύπου. Με άλλα λόγια, το κεντρικό ερώτημα που διαπραγματεύεται είναι ‘πώς οι ελεγκτές, λαμβάνοντας υπόψη τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΔΠΕ 450, αξιολογούν τα επουσιώδη σφάλματα που εντοπίζουν κατά τη διάρκεια του ελέγχου και πώς αυτά συμμετέχουν, τελικά, στη διαδικασία διαμόρφωσης της ελεγκτικής γνώμης;’ Η διπλωματική εργασία απαρτίζεται από δύο μέρη. Το πρώτο μέρος είναι κυρίως θεωρητικό και αποτελείται από τέσσερα επιμέρους κεφάλαια. Το δεύτερο μέρος αποτελεί την εμπειρική έρευνα, με τη μεθοδολογία και τα συμπεράσματα της εργασίας και αποτελείται από δύο επιμέρους κεφάλαια. Αναλυτικότερα: Στο πρώτο μέρος παρουσιάζεται συνοπτικά το ελεγκτικό έργο και οι βασικές αρμοδιότητες του (εξωτερικού) ελεγκτή. Προς τη κατεύθυνση αυτή γίνεται μια αναφορά στο ελεγκτικό επάγγελμα, στους φορείς που συνθέτουν ένα δίκτυο κατευθύνσεων με βάση τα ελεγκτικά πρότυπα. Στη συνέχεια γίνεται μια ενδελεχής παρουσίαση της έννοιας σημαντικότητας, όπως εφαρμόζεται στην ελεγκτική, σε συνδυασμό με την έννοια του ουσιώδους μεγέθους, τις μεθόδους προσδιορισμού του και τη χρήση του, ως εργαλείο στρατηγικής και σχεδιασμού του ελέγχου. Επιπλέον παρουσιάζονται ορισμένα ελεγκτικά πρότυπα, τα οποία σχετίζονται με την εφαρμογή της έννοιας της σημαντικότητας, με ιδιαίτερη αναφορά στο ρόλο και τη σημασία των ποιοτικών παραγόντων. Ακολουθεί μια ανασκόπηση της διεθνής βιβλιογραφίας καθώς και των σχετικών άρθρων, ενέργειες που διαμόρφωσαν το απαραίτητο πληροφοριακό υλικό για την ερευνητική προσέγγιση του ανωτέρω θέματος. Επίσης στην εργασία γίνεται μια προσπάθεια παρουσίασης των διαφορετικών συνδέσμων που σχετίζουν την έννοια της σημαντικότητας με άλλα στοιχεία, όπως ενδεικτικά η φύση της ελεγχόμενης οντότητας, η εμπειρία των ελεγκτών. Επισημαίνεται ότι στην εργασία, μέσω της ανασκόπησης της βιβλιογραφίας, καταγράφηκαν διάφοροι ποιοτικοί παράγοντες, γεγονός που αποτελεί μια πρώτη πηγή συγκέντρωσης τέτοιων δεδομένων για σκοπούς ενημέρωσης κάθε αναγνώστη. Στο δεύτερο μέρος παρουσιάζεται η εμπειρική έρευνα, τα ερευνητικά ερωτήματα, η μεθοδολογία καθώς και η ανάλυση, περιγραφική και ποσοτική, των συμπερασμάτων. Κατά την πρακτική που ακολουθείται στον έλεγχο, το επίπεδο σημαντικότητας και περαιτέρω το ουσιώδες μέγεθος, κυρίως προσδιορίζονται με βάση ποσοτικούς παράγοντες. Η αναθεώρηση του ΔΠΕ 320 και η ειδική αναφορά των ελεγκτικών προτύπων σε ποιοτικά κριτήρια, όπως καταδεικνύει η υιοθέτηση του ΔΠΕ 450, ενισχύουν την εφαρμογή της έννοιας της υποκειμενικότητας της κρίσης του ελεγκτή για την αξιολόγηση του επιπέδου σημαντικότητας και του ουσιώδους σφάλματος, δημιουργώντας παράλληλα σημαντικό χώρο για έρευνα. Με άλλα λόγια το ΔΠΕ 450 (§Α16) υιοθετήθηκε προκειμένου ο ελεγκτής, πριν τη διατύπωση γνώμης, να λάβει υπόψη του και τους ποιοτικούς παράγοντες (στο πρότυπο αναφέρονται ως περιστάσεις). ΄Ετσι με βάση το ανωτέρω πρότυπο, όταν διαπιστώνονται μη διορθωμένα σφάλματα, τα οποία, είτε δεν μπορούν να ποσοτικοποιηθούν, είτε βρίσκονται χαμηλότερα από το ουσιώδες μέγεθος για τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο και συνεπώς δεν ικανοποιούν τους ποσοτικούς παράγοντες, μπορεί, σε κάποιες περιστάσεις να κάνουν τον ελεγκτή να τα αξιολογεί εντέλει ως ουσιώδη ατομικά ή αθροιστικά με άλλα επουσιώδη σφάλματα και να διαμορφώσει διαφοροποιημένη γνώμη. Η έρευνα διεξήχθη μέσω ερωτηματολογίου και αποσκοπεί, μέσα από τις απαντήσεις των ελεγκτών, να συγκεντρώσει δεδομένα για την επεξεργασία των διερευνούμενων ερωτημάτων με σκοπό την παράθεση χρήσιμων συμπερασμάτων. Μολονότι τα ερωτήματα, που αφορούν τη χρήση των ποιοτικών παραγόντων κατά την διεξαγωγή του ελεγκτικού έργου και περαιτέρω ο βαθμός επίδρασης αυτών στη γνώμη του ελεγκτή, είναι πολλά, στην εργασία μου επικεντρώθηκα σε ορισμένα σημεία τα οποία δίνουν τις απαντήσεις στα ακόλουθα ερωτήματα. Α) Είναι οι ελεγκτές εξοικειωμένοι με τη χρήση των ποιοτικών παραγόντων στην εφαρμογή του επιπέδου σημαντικότητας; Β) Υπάρχουν περιστάσεις, κατά τον έλεγχο των επιχειρήσεων, οι οποίες συγκεντρώνουν μεγαλύτερη πιθανότητα να εντοπιστούν επουσιώδη σφάλματα τα οποία, λόγω της έκτασης της επίδρασης στις περιστάσεις αυτές, ο ελεγκτής τα αξιολογεί ως ουσιώδη; και Γ) Ποιές είναι πράγματι οι συνέπειες, της χρήσης των ποιοτικών παραγόντων και ειδικότερα της πρόνοιας του ΔΠΕ 450, σε ορισμένους τομείς στην Ελλάδα, όπως στο ελεγκτικό έργο, στην ποιότητα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, στη σχέση ελεγχόμενου-ελεγκτή, στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και στο κοινωνικό σύνολο; Επισημαίνεται ότι αυτή η εργασία πραγματεύεται ένα αρκετά δύσκολο στην εφαρμογή του, κατά την άποψη των ελεγκτών, ελεγκτικό πρότυπο, καθώς εμπεριέχει σε μεγάλο βαθμό το στοιχείο της υποκειμενικότητας. Η εργασία, με δεδομένη την απουσία παρόμοιας επίσημα δημοσιευμένης σχετικής έρευνας στην Ελλάδα, δύναται να αποτελέσει σημείο αναφοράς για κάθε ενδιαφερόμενο. Τέλος, τα συμπεράσματα της παρούσας εργασίας ενδέχεται να αποτελέσουν την αφορμή γόνιμου προβληματισμού ώστε να επανεξεταστούν, από τα ενδιαφερόμενα μέρη, τα ελεγκτικά βήματα, ο σχεδιασμός των διαδικασιών που σχετίζονται με τη εφαρμογή ποιοτικών κριτήριων για την αξιολόγηση των επουσιωδών σφαλμάτων, με σκοπό να εντοπιστούν τυχόν αδυναμίες, ή νέες στρατηγικές ενέργειες για την περαιτέρω βελτίωση του ελεγκτικού επαγγέλματος.
Abstract:
Auditing is a profession which is applied and executed within an institutional framework with dynamic and constant changes, based among others on the subjectivity of the auditor. The constant changes of the economic and business environment after 2008 have immediate impact on the financial statements of the companies, which implies that new challenges are arising for the auditing profession. In the light of these challenges, the quality assurance is linked closely with the concept of materiality. The scope This dissertation analyses the concept of materiality as the main element of the auditing process and also investigates the extent of use of International Auditing Standard 450 (effective for audits of financial statements for periods beginning on or after December 15, 2009) along with the frequency of occurrence of identified misstatements which relate to quality factors, as they are indicatively referred to the par.16 of the above Standard. So, this is an attempt to identify how the auditors, by taking into account the above Standard, evaluate the identified misstatements and form their opinion. The dissertation has two parts. The first is the theoretical part, which is consisted of four chapters. The second part is the research, its methodology and its results and is consisted of two chapters. The first part contains an overview of the audit work and the responsibilities of the (external) auditor. Also, there is a thorough presentation of the concept of materiality, the methods of calculation and its use as a tool for strategic planning of the audit. Furthermore there is a reference of the Auditing Standards, which relate to the concept of materiality, with extensive reference to the role and the significance of the quality factors. A review of the international literature is included along with the relevant articles that were the basis of the research. Moreover, at this dissertation there is a presentation of alternative links that associate the materiality with other elements like the auditors’ experience or the nature of the business. The second part contains the research, the methodology and analysis (quantitative and qualitative) and finally the conclusions. At the auditing process the materiality level is estimated mainly on the basis of quantitative factors. The revised ISA 320 and the reference of the auditing standards in qualitative criteria according to ISA 450 enhance the use of the auditor's subjectivity for the evaluation of the materiality level and misstatements, while creating important area for research. In other words, the ISA 450 is adopted in order the auditor analyzes the qualitative factors before forming an opinion. By this standard, uncorrected misstatements, which cannot be quantified or are below the materiality level for the financial statements as a whole, may, in some occasions, make the auditor to evaluate them per item or in aggregation with other misstatements and to form a different opinion. The research was conducted by distributing a questionnaire and was focused on concentrating the data in order to lead in useful conclusions. Nevertheless the queries, which relate to the use of qualitative factors across the audit and their influence on the audit opinion, were many. The research has been focused in special parts, which answered the following questions: (A) Are the auditors familiar enough with the usage of the qualitative factors in the implementation of the materiality level? (B) Are there any cases at the audit procedure that have greater probability to identify misstatements which are considered as material because of their influence at these specific cases? And (C) What are the consequences of use of qualitative factors and especially of ISA 450 in audits to the quality of the financial statements, to the relationship between auditors and their clients, to the users of these financial statements and to the broader Greek community? It is worthy mentioning that this research is focused on a difficult audit standard because it is contained the element of subjectivity. The research is going to be a starting point for anyone interested because there is no other official published research of this field in Greece. At last, the conclusions of this research are bound to be the reason for questioning in order to be re-examined from the people who are interested, the audit steps, the design of the procedures that are related with the implementation of the qualitative criteria for the evaluation of the material misstatements in order to face the gaps or to develop new strategies in order to enhance the audit profession.
Περιγραφή:
Διπλωματική εργασία - Πάντειο Πανεπιστήμιο. Τμήμα Δημόσιας Διοίκησης, ΠΜΣ, κατεύθυνση Φορολογία και Ελεγκτική, 2014